Las infracciones y sanciones tributarias. Un comentario a la reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de febrero de 2016

En las últimas semanas, en los círculos profesionales en que me muevo, no solo se habla de los “papeles de Panamá” y de los asuntos judiciales que día a día están en los medios de comunicación.También se comenta, y con razón, la reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), de  18 de febrero de 2016, que ha declarado con rotundidad que en Derecho Tributario no caben las infracciones tributarias de naturaleza objetiva.

Evidentemente, en este artículo, por razones de espacio, no puedo ocuparme de todas los asuntos que plantea esa Resolución del TEAC. Por eso me limitaré a analizar únicamente dos cuestiones que, como abogada, considero esenciales. 

1. Hay quien todavía, a la hora de examinar las infracciones tributarias, se plantea su naturaleza jurídica desde la perspectiva de un Derecho Administrativo sancionador, como si el artículo 25 de la Constitución no equiparara los delitos y infracciones administrativas. No hace falta insistir que hoy, esta equiparación -con todo lo que ello implica- está plenamente aceptada por la doctrina y la jurisprudencia constitucional (Sentencias 76/1990, de 26 de abril y 246/1991, de 19 de diciembre, entre otras), por lo que es indiscutible la plena vigencia de los principios de orden penal en las infracciones y sanciones tributarias.

Esto admitido, es claro que, en este campo, como bien explica la Resolución del TEAC que comentamos, son imposibles las infracciones tributarias de carácter objetivo, ya que unas infracciones de esta naturaleza son contrarias a los principios propios del Derecho Penal, al excluir la culpabilidad como un elemento básico de la infracción y sancionar la conducta del obligado de una manera automática por el mero incumplimiento de la norma tributaria.

No es este el lugar para examinar con detenimiento el concepto y los caracteres de la infracción tributaria. Desde la perspectiva que aquí interesa, debe precisarse que para que exista una infracción tributaria, es necesario que concurra el requisito subjetivo de la culpabilidad, o lo que es igual, que el hecho haya sido querido (infracción dolosa) o haya sido cometido negligentemente (infracción culposa) por el obligado tributario. 

La negligencia o culpa va referida, como es sabido, a la violación del deber de cuidado que debe ser observado por el sujeto en el cumplimiento de los deberes tributarios. Fijándonos en la gravedad de la violación de la norma de cuidado, la negligencia puede ser grave, leve o una simple negligencia. Esta última se da cuando el obligado omite el cuidado o la atención que cualquier persona debe poner de ordinario en el cumplimento de las obligaciones o deberes tributarios. Por eso, el mismo artículo 179.2 d) de la Ley General Tributaria entiende que no existe negligencia, ni siquiera simple negligencia, cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, o cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria en publicaciones y comunicaciones escritas de información o se haya atenido a la interpretación mantenida por la misma Administración en una contestación o consulta.

2. Pues bien, este carácter -no objetivo- de la infracción tributaria implica  que la Administración Tributaria, cuando califica una conducta u omisión como infracción, no puede limitarse –obvio es decirlo- a presumir la culpabilidad del sujeto por el mero incumplimiento de uno o varios artículos de la legislación tributaria. Ni tampoco puede emplear fórmulas genéricas en la resolución sancionadora del tipo “analizadas las circunstancias concurrentes la conducta ha sido negligente…”. Como bien precisa la Resolución, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la Administración ha de hacer algo más en la resolución: debe llevar a cabo “una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere”, hasta el punto que los elementos facticos y jurídicos en los que “fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia –así lo precisa el cuarto Fundamento de Derecho de la Resolución- por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora”.

Puede, por lo tanto, afirmarse, a la vista de lo que dice esta Resolución, que la aplicación de los principios de orden penal en el procedimiento sancionador tributario y, en concreto, del principio de presunción de inocencia, exige a la Administración Tributaria una motivación suficiente de la culpabilidad del sujeto en la resolución sancionadora, ya que, por las más elementales razones jurídicas, el obligado ha de conocer todos los pormenores que han sido tenidos en cuenta por la Administración para apreciar su culpabilidad. Y ello obliga a que la motivación de la Administración en la resolución tenga en cuenta y cumpla –así lo precisa la Resolución del TEAC- estos cinco condicionantes: 

• Ha de inferirse: es decir, debe ser una conclusión conectada a elementos conocidos y derivada de ellos.
• Ha de hacerse de forma razonada: es decir, utilizando procesos deductivos o inductivos, e incluso las presunciones, conforme a los criterios del razonamiento humano.
• Ha de hacerse razonablemente: es decir, de forma que sea una inferencia sostenible y fundada.
• Ha de ser suficientemente explicada: es decir, no dejando que cada lector tenga que fabricarse la explicación y correlación detallada de hechos y reglas jurídicas.
• Ha de basarse en el juego conjunto de las circunstancias concurrentes: es decir, todo ello ha de relacionar los elementos de hecho con los elementos de la lógica, y para ello han de ser mencionados (de forma directa, indirecta, expresa o tácita, todos los que influyen en el proceso y conclusión) unos y otros, y de tal forma que permitan una conclusión.

El que la motivación de la resolución cumpla estos condicionantes es fundamental, ya que si no –no hace falta insistir en ello- la sanción tributaria no estaría motivada y provocaría una indefensión del obligado tributario, al no conocer éste los elementos concretos tenidos en cuenta para apreciar su culpabilidad. Lo cual traería consigo la anulación de la sanción, por tratarse de un elemento esencial, y una vez anulada la sanción -como recuerda el cuarto Fundamento de Derecho de la Resolución- le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.